K niektorým aspektom povinnosti mlčanlivosti daňového poradcu v trestnom konaní

Autor: JUDr., Peter Šamko
Zdroj: Právne listy

Abstrakt

výťah z prednášky uskutočnenej pre daňových poradcov na Akadémii daňových poradcov v Bratislave

V sú­vis­los­ti s ná­ras­tom da­ňo­vých tres­tných ve­cí stú­pa v praxi po­žia­dav­ka na vy­po­ču­tie da­ňo­vé­ho po­rad­cu k pod­stat­ným skut­ko­vým okol­nos­tiam, pre kto­ré sa tres­tné ko­na­nie ve­die. Ide spra­vid­la o prí­pa­dy, v kto­rých sa ve­die tres­tné ko­na­nie (ne­mu­sí byť eš­te ani za­ča­té tes­tné stí­ha­nie vo ve­ci) pre po­doz­re­nie zo spá­chania da­ňo­vé­ho tres­tné­ho či­nu, res­pek­tí­ve tres­tné­ho či­nu skres­lo­va­nia úda­jov hos­po­dár­skej a ob­chod­nej evi­den­cie, pri­čom po­doz­ri­vá, res­pek­tí­ve už ob­vi­ne­ná oso­ba sa ob­ha­ju­je tak, že ko­na­la na zá­kla­de ra­dy, od­po­rú­ča­nia, či od­bor­né­ho sta­no­vis­ka da­ňo­vé­ho po­rad­cu, prí­pad­ne, že ce­lý zvo­le­ný pos­tup (nap­rík­lad pri op­ti­ma­li­zá­cii da­ňo­vej po­vin­nos­ti) bol di­elom da­ňo­vé­ho po­rad­cu, kto­rý ho prí­pad­ne aj za­stu­po­val v da­ňo­vom ko­na­ní. Ta­ký­to spô­sob ob­ha­jo­by da­ňo­vé­ho sub­jek­tu mô­že byť re­le­vant­ný, na­koľ­ko mô­že vy­lu­čo­vať úmy­sel­né za­vi­ne­nie u da­ňo­vé­ho sub­jek­tu, ak sa nes­kôr uká­že, že pos­tup zvo­le­ný, či od­po­ru­če­ný da­ňo­vým po­rad­com bol nes­práv­ny a mo­hol by za­kla­dať zna­ky skut­ko­vej pod­sta­ty kon­krét­ne­ho tres­tné­ho či­nu.

Sa­moz­rej­me, nut­nosť vy­po­čuť da­ňo­vé­ho po­rad­cu ne­zried­ka vy­plý­va aj z to­ho, že po­doz­ri­vý da­ňo­vý sub­jekt (spra­vid­la práv­nic­ká oso­ba) je ne­kon­takt­ný, nie je mož­né zis­tiť mies­to po­by­tu šta­tu­tár­ne­ho or­gá­nu da­ňo­vé­ho sub­jek­tu, av­šak nap­rík­lad z da­ňo­vé­ho ko­na­nia ve­de­né­ho pro­ti da­ňo­vé­mu sub­jek­tu je zjav­né, že da­ňo­vý sub­jekt bol za­stú­pe­ný v ko­na­ní da­ňo­vým po­rad­com.

V ta­kých­to prí­pa­doch pri­chá­dza do úva­hy vý­sluch da­ňo­vé­ho po­rad­cu (res­pek­tí­ve oso­by op­ráv­ne­nej ko­nať za da­ňo­vé­ho po­rad­cu, keď­že da­ňo­vým po­rad­com mô­že byť aj práv­nic­ká oso­ba) a to pod­ľa § 196 ods. 2 Tr. por., prí­pad­ne v pro­ces­nom pos­ta­ve­ní sved­ka ale­bo aj v pro­ces­nom pos­ta­ve­ní ob­vi­ne­né­ho.

Pred vý­slu­chom da­ňo­vé­ho po­rad­cu, a to v akom­koľ­vek pro­ces­nom pos­ta­ve­ní, je nut­né si uve­do­miť, že da­ňo­vý po­rad­ca má zá­ko­nom ulo­že­nú po­vin­nosť ml­čan­li­vos­ti.

Pod­ľa § 18 ods. 1 zá­ko­na č. 78/1992 Zb. o da­ňo­vých po­rad­coch a Slo­ven­skej ko­mo­re da­ňo­vých po­rad­cov (ďa­lej len zá­kon o da­ňo­vých po­rad­coch) je da­ňo­vý po­rad­ca po­vin­ný za­cho­vá­vať ml­čan­li­vosť o všet­kých sku­toč­nos­tiach, o kto­rých sa doz­ve­del v sú­vis­los­ti s pos­ky­to­va­ním da­ňo­vé­ho po­ra­den­stva. Od tej­to po­vin­nos­ti ho mô­že os­lo­bo­diť iba klient pí­som­ným vy­hlá­se­ním ale­bo súd.

Ko­ho je mož­né po­va­žo­vať za da­ňo­vé­ho po­rad­cu

Z uved­né­ho us­ta­no­ve­nia mož­no vy­vo­diť, že zá­ko­nom sta­no­ve­ná po­vin­nosť ml­čan­li­vos­ti do­pa­dá na da­ňo­vé­ho po­rad­cu, kto­rým mô­že byť pod­ľa zá­ko­na o da­ňo­vých po­rad­coch tak fy­zic­ká oso­ba, ako aj práv­nic­ká oso­ba. V prí­pa­doch da­ňo­vé­ho po­rad­cu ako práv­nic­kej oso­by sa po­vin­nosť ml­čan­li­vos­ti vzťa­hu­je na všet­ky oso­by, kto­ré v me­ne, či v za­stú­pe­ní tej­to práv­nic­kej oso­by pos­ky­tu­jú da­ňo­vé po­ra­den­stvo. Po­vin­nosť ml­čan­li­vos­ti sa vzťa­hu­je aj na za­mes­tnan­cov da­ňo­vé­ho po­rad­cu - fy­zic­kej oso­by (§ 18 ods. 4 zá­ko­na o da­ňo­vých po­rad­coch). Pod­stat­ným je aj to, že po­vin­nosť ml­čan­li­vos­ti tr­vá aj pri oso­be, kto­rá už da­ňo­vé po­ra­den­stvo ne­vy­ko­ná­va, na­koľ­ko bo­la vy­čiarknu­tá zo zoz­na­mu da­ňo­vých po­rad­cov (§ 18 ods. 3 zá­ko­na o da­ňo­vých po­rad­coch).

Da­ňo­vým po­rad­com mô­že byť iba oso­ba za­pí­sa­ná v zoz­na­me da­ňo­vých po­rad­cov a pri práv­nic­kej oso­be mu­sí mať práv­nic­ká oso­ba ta­kú­to čin­nosť za­pí­sa­nú ako svoj pred­met v ob­chod­nom re­gis­tri s tým, že op­ráv­ne­nie vy­ko­ná­vať da­ňo­vé po­ra­den­stvo vzni­ká dňom zá­pi­su ale­bo re­gis­trá­cie do zoz­na­mu.

Da­ňo­vým po­rad­com te­da nie je auto­ma­tic­ky kaž­dá oso­ba, kto­rá pos­ky­tu­je ra­dy v ob­las­ti da­ní ale­bo ve­die úč­tov­níc­tvo da­ňo­vé­ho sub­jek­tu. Nap­rík­lad úč­tov­ní­ka, kto­rý nie je za­pí­sa­ný v zoz­na­me da­ňo­vých po­rad­cov a úč­tov­níc­ku čin­nosť vy­ko­ná­va ako svo­ju živ­nosť, ne­mož­no po­va­žo­vať za da­ňo­vé­ho po­rad­cu a pre­to sa na ne­ho ani nev­zťa­hu­je po­vin­nosť ml­čan­li­vos­ti v zmys­le § 18 ods. 1 zá­ko­na o da­ňo­vých po­rad­coch. Účtov­ní­ci pri­tom ma­jú s da­ňo­vým sub­jek­tom ne­zried­ka zmluv­ne do­hod­nu­tú po­vin­nosť ml­čan­li­vos­ti. Zmluv­ne do­hod­nu­tá po­vin­nosť ml­čan­li­vos­ti však nie je v tres­tnom ko­na­ní re­le­van­tná, na­koľ­ko pod­ľa § 129 ods. 2 Tr. por. (kto­rý sa up­lat­ní aj pri vý­slu­chu pod­ľa § 196 ods. 2 Tr. por.) pla­tí zá­kaz vý­slu­chu iba v prí­pa­doch zá­ko­nom ale­bo me­dzi­ná­rod­nou zmlu­vou ulo­že­nej ale­bo uz­na­nej po­vin­nos­ti ml­čan­li­vos­ti. Z uve­de­né­ho vy­plý­va, že úč­tov­ní­ka, kto­ré­ho spra­vid­la via­že iba zmluv­ne do­hod­nu­tá po­vin­nosť ml­čan­li­vos­ti, av­šak nev­zťa­hu­je sa na ne­ho zá­ko­nom ulo­že­ná po­vin­nosť ml­čan­li­vos­ti, mož­no vy­po­čú­vať v tres­tnom ko­na­ní bez nut­nos­ti ho zmluv­ne do­hod­nu­tej po­vin­nos­ti ml­čan­li­vos­ti zba­vo­vať.

Čo je pred­me­tom po­vin­nos­ti ml­čan­li­vos­ti pri da­ňo­vých po­rad­coch

Po­vin­nosť ml­čan­li­vos­ti da­ňo­vé­ho po­rad­cu sa tý­ka pos­ky­to­va­né­ho da­ňo­vé­ho po­ra­den­stva, t. j. pos­ky­to­va­nia po­ra­den­ských slu­žieb vo ve­ciach da­ní, od­vo­dov a pop­lat­kov. V tom­to sme­re pôj­de aj o pos­ky­to­va­nie sta­no­vísk a vy­svet­le­ní pre klien­tov k ap­li­ká­cii práv­nych pred­pi­sov v ob­las­ti da­ní, či od­vo­dov. Sú­čas­ťou da­ňo­vé­ho po­ra­den­stva je aj vý­klad da­ňo­vých pred­pi­sov pre klien­ta.

Da­ňo­vým po­ra­den­stvom je hlav­ne

- po­ra­den­stvo a vy­pra­co­vá­va­nie da­ňo­vých priz­na­ní,

- všeo­bec­né po­ra­den­stvo pri up­lat­ňo­va­ní da­ňo­vých zá­ko­nov a sú­vi­sia­cich pred­pi­sov (tým sú­vi­sia­cim pred­pi­som mô­že byť aj Trest­ný zá­kon a skut­ko­vé pod­sta­ty da­ňo­vých tres­tných či­nov, ale aj úč­tov­ných pred­pi­sov),

- po­ra­den­stvo pri op­ti­ma­li­zá­cii da­ňo­vé­ho plá­no­va­nia,

- po­ra­den­stvo pri up­lat­ňo­va­ní me­dzi­ná­rod­ných zmlúv v ob­las­ti da­ní,

- za­stu­po­va­nie a ob­ha­jo­va­nie da­ňo­vých sub­jek­tov pred da­ňo­vý­mi or­gá­na­mi v da­ňo­vom ko­na­ní.

V praxi je te­da nes­por­ným, že ob­sa­hom po­vin­nos­ti ml­čan­li­vos­ti da­ňo­vé­ho po­rad­cu je vý­kon da­ňo­vé­ho po­ra­den­stva.

V niek­to­rých tres­tných ve­ciach bo­lo spor­ným to, či pod po­vin­nosť ml­čan­li­vos­ti da­ňo­vé­ho po­rad­cu mož­no za­ra­diť aj prí­pa­dy, v kto­rých chce or­gán čin­ný v tres­tnom ko­na­ní ale­bo súd ve­dieť len to, či kon­krét­ny da­ňo­vý po­rad­ca pos­ky­to­val kon­krét­ne­mu da­ňo­vé­mu sub­jek­tu da­ňo­vé po­ra­den­stvo v ur­či­tom ča­se (nap­rík­lad, či da­ňo­vý po­rad­ca X. pos­ky­to­val v ro­ku 2015 da­ňo­vé po­ra­den­stvo da­ňo­vé­mu sub­jek­tu Y.). T. j., spor­ným bo­lo, či sa po­vin­nosť ml­čan­li­vos­ti da­ňo­vé­ho po­rad­cu vzťa­hu­je vy­slo­ve­ne iba na ob­sah pos­ky­to­va­nej služ­by zo stra­ny da­ňo­vé­ho po­rad­cu (na sa­mot­né da­ňo­vé po­ra­den­stvo) ale­bo sa tý­ka aj sub­jek­tov, kto­rým sa da­ňo­vé po­ra­den­stvo pos­ky­to­va­lo ale­bo ne­pos­ky­to­va­lo, te­da mož­né­ho zoz­na­mu klien­tov da­ňo­vé­ho po­rad­cu.

V tom­to sme­re v naz­na­če­ných tres­tných ve­ciach na­po­kon pre­vá­žil ná­zor (a mys­lím, že správ­ny), kto­rý vy­chá­dza z to­ho, že da­ňo­vé po­ra­den­stvo za­hŕňa nie­len ob­sah pos­ky­to­va­nej služ­by, ale aj to ko­mu a ke­dy bo­la tá­to služ­ba pos­ky­to­va­ná a pre­to da­ňo­vý po­rad­ca nie je op­ráv­ne­ný ozná­miť or­gá­nom čin­ným v tres­tnom ko­na­ní ale­bo sú­du in­for­má­ciu o tom, či v ur­či­tom ča­se pos­ky­to­val ale­bo ne­pos­ky­to­val služ­by ur­či­té­mu klien­to­vi, na­koľ­ko to­mu brá­ni zá­ko­nom sta­no­ve­ná po­vin­nosť ml­čan­li­vos­ti. Po­kiaľ ne­bol da­ňo­vý po­rad­ca riad­ne os­lo­bo­de­ný od po­vin­nos­ti ml­čan­li­vos­ti, po­tom by tú­to po­vin­nosť ma­li or­gá­ny čin­né v tres­tnom ko­na­ní reš­pek­to­vať a nie tla­čiť da­ňo­vé­ho po­rad­cu do spolu­prá­ce s po­chyb­ným ar­gu­men­tom, že to čo od ne­ho chcú ve­dieť nie je za­hr­nut­né po­vin­nos­ťou ml­čan­li­vos­ti a ne­má sa čo­ho obá­vať.

V tej­to sú­vis­los­ti je nut­né zdô­raz­niť, že zá­ko­nom sta­no­ve­ná po­vin­nosť ml­čan­li­vos­ti via­že da­ňo­vé­ho po­rad­cu bez oh­ľa­du na to, či sa mu to pá­či ale­bo nie, res­pek­tí­ve, či prí­pad­ne chce spolu­pra­co­vať s or­gán­mi čin­ný­mi v tres­tnom ko­na­ní. Ale­bo po­ve­da­né inak, po­kiaľ nie je da­ňo­vý po­rad­ca riad­ne os­lo­bo­de­ný od po­vin­nos­ti ml­čan­li­vos­ti, po­tom má po­vin­nosť „byť ti­cho“ (o tom, o čom ne­mô­žem ho­vo­riť mám po­vin­nosť ml­čať).

Na stra­ne dru­hej však tre­ba uviesť, že nie všet­ko čo da­ňo­vý po­rad­ca uro­bí ale­bo uvi­dí je vý­ko­nom da­ňo­vé­ho po­ra­den­stva a vzťa­hu­je sa na to po­vin­nosť ml­čan­li­vos­ti. Po­vin­nosť ml­čan­li­vos­ti sa u da­ňo­vé­ho po­rad­cu vzťa­hu­je iba na prí­pa­dy, ak vy­ko­ná­va da­ňo­vé po­ra­den­stvo v zmys­le zá­ko­na o da­ňo­vých po­rad­coch, t. j. len v sú­vis­los­ti s vý­ko­nom je­ho po­vo­la­nia.

Mož­no spo­me­núť po­mer­ne ku­rióz­ny prí­pad z praxe, v kto­rom sa vie­dlo tres­tné stí­ha­nie pre po­doz­re­nie zo spá­chania tres­tné­ho či­nu skres­lo­va­nia úda­jov hos­po­dár­skej a ob­chod­nej evi­den­cie, v kto­rom vy­stu­po­val da­ňo­vý po­rad­ca ako sve­dok, kto­rý mal vi­dieť svoj­ho su­se­da ako pá­lil úč­tov­né dok­la­dy na svo­jej zá­hra­de. Ten­to da­ňo­vý po­rad­ca pri­tom nik­dy ne­pos­ky­to­val da­ňo­vé po­ra­den­stvo svoj­mu su­se­do­vi, ale ma­lo ísť len o ná­hod­né­ho sved­ka pá­le­nia úč­tov­ných dok­la­dov. Da­ňo­vý po­rad­ca od­opie­ral vy­po­ve­dať a od­vo­lá­val sa na po­vin­nosť ml­čan­li­vos­ti, pri­čom po­li­cajt mu opo­no­val, že tu sa je­ho sve­dec­tvo ne­tý­ka vý­ko­nu da­ňo­vé­ho po­ra­den­stva, kto­ré by pos­ky­to­val svoj­mu kli­ne­to­vi a že v da­nej ve­ci ani nie je re­le­van­tné je­ho po­vo­la­nie (pod hroz­bou ulo­že­nia po­riad­ko­vej po­ku­ty na­po­kon da­ňo­vý po­rad­ca vy­po­ve­dal). Uve­de­ný prí­pad vhod­ne ilus­tru­je, že po­vin­nosť ml­čan­li­vos­ti sa vzťa­hu­je na da­ňo­vé­ho po­rad­cu iba vte­dy, ak vy­ko­ná­val da­ňo­vé po­ra­den­stvo a nie na kaž­dú je­ho čin­nosť, kto­rá ne­má s vý­ko­nom da­ňo­vé­ho po­ra­den­stva žiad­ny sú­vis (pos­tup po­li­caj­ta, kto­rý zvo­lil ra­cio­nál­ne proti­ar­gu­men­ty a za­zna­čil ich do zá­pis­ni­ce bol ne­po­chyb­ne správ­ny a do bu­dúc­na aj ľah­ko pres­kú­ma­teľ­ný sú­dom).

Je nut­né uzat­vo­riť, že v prí­pa­doch, v kto­rých nej­de o vý­kon da­ňo­vé­ho po­ra­den­stva v zmys­le zá­ko­na o da­ňo­vých po­rad­coch, sa da­ňo­vý po­rad­ca ne­mô­že od­vo­lá­vať na po­vin­nosť ml­čan­li­vos­ti, na­koľ­ko sa na ne­ho nev­zťa­hu­je a pre­to je po­vin­ný nap­rík­lad vy­po­ve­dať ako sve­dok.

V ne­pos­led­nom ra­de je pot­reb­né spo­me­núť prí­pa­dy, v kto­rých nap­rík­lad da­ňo­vý po­rad­ca poyk­tne ur­či­tú ra­du len ne­for­mál­ne. V praxi bol za­zna­me­ne­ný prí­pad, v kto­rom ob­vi­ne­ný vy­po­ve­dal, že pos­tu­po­val pod­ľa ra­dy da­ňo­vé­ho po­rad­cu, kto­rý mu ju po­ve­dal pri ich ná­hod­nom stret­nu­tí na os­la­ve na­ro­de­ním ich spo­loč­né­ho zná­me­ho; da­ňo­vý po­rad­ca vo svo­jej vý­po­ve­di potvr­dil, že sa s ob­vi­ne­ným ne­for­mál­ne roz­prá­val o vý­kla­de da­ňo­vých pred­pi­sov a po­ve­dal mu na ich vý­klad svoj ná­zor. Ob­haj­ca jed­né­ho zo spolu­ob­vi­ne­ných nás­led­ne na­mie­tal tú­to vý­po­veď da­ňo­vé­ho po­rad­cu s tým, že da­ňo­vý po­rad­ca mal byť pred vý­slu­chom os­lo­bo­de­ný spod po­vin­nos­ti ml­čan­li­vos­ti, na­koľ­ko da­ňo­vým po­ra­den­stvom je aj ne­fo­mál­ne da­ňo­vé po­ra­den­stvo.

V tom­to prí­pa­de sa pre­sa­dil ná­zor, že da­ňo­vým po­ra­den­stvom, na kto­ré sa vzťa­hu­je po­vin­nosť ml­čan­li­vos­ti je len da­ňo­vé po­ra­den­stvo vy­ko­ná­va­né pod­ľa zá­ko­na o da­ňo­vých po­rad­coch, t. j. da­ňo­vé po­ra­den­stvo, kto­ré vy­ko­ná­va da­ňo­vý po­rad­ca na zá­kla­de uzat­vo­re­nej zmlu­vy s klien­tom (§ 17 ods. 1 zá­ko­na o da­ňo­vých po­rad­coch). Aké­koľ­vek ne­for­mál­ne ra­dy, či od­po­rú­ča­nia zo stra­ny da­ňo­vé­ho po­rad­cu pre­to nes­pa­da­jú pod da­ňo­vé po­ra­den­stvo pos­ky­to­va­né pod­ľa zá­ko­na o da­ňo­vých po­rad­coch a pre­to sa na ne nev­zťa­hu­je po­vin­nosť ml­čan­li­vos­ti. Ten­to ná­zor je lo­gic­ký a mô­že byť vy­uži­teľ­ný pri roz­lí­še­ní me­dzi for­mál­nym a ne­for­mál­nym da­ňo­vým po­ra­den­stvom.

Os­lo­bo­de­nie od po­vin­nos­ti ml­čan­li­vos­ti da­ňo­vé­ho po­rad­cu (kto­rý súd tak mô­že uro­biť?)

Us­ta­no­ve­nie § 18 ods. 1 zá­ko­na o da­ňo­vých po­rad­coch sta­no­vu­je dve mož­nos­ti os­lo­bo­de­nia da­ňo­vé­ho po­rad­cu od po­vin­nos­ti ml­čan­li­vos­ti a to pí­som­ným vy­hlá­se­ním klien­ta ale­bo (roz­hod­nu­tím) sú­du.

Ide o dve rov­no­cen­né mož­nos­ti os­lo­bo­de­nia da­ňo­vé­ho po­rad­cu od po­vin­nos­ti ml­čan­li­vos­ti, te­da or­gán čin­ný v tres­tnom ko­na­ní si mô­že vy­brať kto­rú­koľ­vek z nich. V prí­pa­de, ak ne­dôj­de k os­lo­bo­de­niu od po­vin­nos­ti ml­čan­li­vos­ti zo stra­ny klien­ta da­ňo­vé­ho po­rad­cu, mô­že nás­led­ne po­žia­dať o os­lo­bo­de­nie súd (a to pla­tí aj opač­ne). Po­kiaľ je da­ňo­vý po­rad­ca vy­po­čú­va­ný až v ko­na­ní pred sú­dom, je ope­ra­tív­nej­šie, keď da­ňo­vé­ho po­rad­cu os­lo­bo­dí spod po­vin­nos­ti ml­čan­li­vos­ti pria­mo súd pred za­ča­tím vý­slu­chu.

V praxi bo­lo po­mer­ne spor­né, kto­rý (aký) súd by mal roz­ho­do­vať o os­lo­bo­de­ní da­ňo­vé­ho po­rad­cu od po­vin­nos­ti ml­čan­li­vos­ti, te­da na kto­rý súd by sa ma­li or­gá­ny čin­né v tres­tnom ko­na­ní ob­ra­cať s ta­kou­to žia­dos­ťou. ...

Pre zobrazenie kompletného obsahu tohto dokumentu musíte byť prihlásený.
Registrácia na skúšobnú dobu 14 dní je bezplatná.

Registrácia
MENU