Boj proti daňovým únikom a daňovým podvodom v Európskej únii a Slovenskej republike
| Autor: | JUDr. PhDr. Ing. Mgr. Bystrík Vidašič |
| Zdroj: | Univerzita Mateja Bela, Banská Bystrica, Právnická fakulta |
Abstrakt
Úvod
Proces stotožnenia sa s platením spravodlivých daní objektívne trvá celé desaťročia, pričom narušiť ho môže akýkoľvek nevhodný podnet zo strany negatívnej alokácie daní. Daňovník by sa zrejme dobrovoľne stotožnil s makroekonomickou zmysluplnosťou platenia daní, ak by nebol konfrontovaný s často sa vyskytujúcimi negatívnymi spoločenskými javmi a praktikami ako sú korupcia, fungovanie tieňovej ekonomiky, narastajúce rozdiely v životnej úrovni jednotlivých príjmových skupín obyvateľov, ako aj politizácia závislého riadenia daňovej politiky na úkor stability maximálnej odbornosti a nezávislej profesionalizácie. Daňová sústava SR je z pohľadu početnosti zákonov a rôznorodosti daňových sadzieb v rámci daňového systému komplikovaná a tiež administratívne náročná. Za ďalšie problémy daňovej politiky Slovenskej republiky považujeme časté zmeny v daňových zákonoch, politizáciu riadenia daňovej politiky čo vyvoláva negatívny postoj k plateniu daní. V Slovenskej republike stále pretrváva korupcia, nelegálne finančné transakcie, stagnujúca životná úroveň širokých vrstiev obyvateľstva, zo strany daňovej správy existujú stále rezervy v kvalite poskytovaných daňových služieb a taktiež neefektívna alokácia daňových príjmov - čo považujeme za zdroj daňových únikov a daňových podvodov. Je istou zákonitosťou, že v tak rozdielnych členských štátoch EÚ (z pohľadu národných záujmov, zvláštností, tradícií, zvykov, úrovne ekonomík, infraštruktúry atď.), sa postupne v priamej úmere s tým, ako sa rozvíjal medzinárodný obchod a formoval jednotný vnútorný trh, začali prejavovať snahy o rôzne formy zneužívania, využívania výhodnejších daňových režimov, než platili v štáte konkrétnych daňových subjektov. Treba však otvorene priznať, že takáto snaha nebola a nie je ani cudzia pre niektoré členské štáty EÚ. Tomuto negatívnemu trendu vo vnútri EÚ, ale aj za týmto geopolitickým priestorom poskytovala živnú pôdu aj globalizácia všetkých stránok svetového spoločenského diania. Výsledkom toho sú pre bežných „smrteľníkov“ nepredstaviteľné sumy únikov na štátnych príjmoch, ku ktorým dochádza najmä cestou daňových podvodov, daňových únikov a vyhýbania sa daniam.
V súvislosti s prebiehajúcou globalizáciou všetkých oblastí spoločenského života dochádza aj v rámci EÚ čoraz častejšie k vzniku rôznych foriem protispoločenského konania v oblasti daní. Tieto negatívne javy ohrozujú stabilitu ekonomík jednotlivých členských štátov EÚ. Existencia a realizácia jednotného vnútorného trhu na území EÚ si preto vyžaduje nielen spoločnú hmotnoprávnu úpravu na úrovni EÚ, ale i kolektívnu spoluprácu jednotlivých členských štátov v snahe o elimináciu daňových únikov a daňových podvodov.
„Nedávne štúdie potvrdili, že členské krajiny dôsledkom daňových únikov prichádzajú ročne o bilióny eur!...toto je číslo, ktoré je najmä v týchto časoch jednoducho neakceptovateľné. Nejde však len o astronomickú výšku tejto sumy - ide aj o dodržiavanie základného princípu slušnosti a férovosti. Nie je možné, aby dôsledky daňových únikov a podvodov znášali len obyčajní daňoví poplatníci.“[1]
Predkladaná štúdia sa zaoberá problematikou daňových únikov a daňových podvodov v rámci Európskej únie a Slovenskej republiky. Štúdia sa zaoberá teoretickým vymedzením pojmov súvisiacich s daňovými únikmi a daňovými podvodmi. Ďalej pojednáva o základných nástrojoch medzinárodnej spolupráce krajín Európskej únie pri eliminácii zneužívania daňového systému. Tieto nástroje sa osobitne vzťahujú na oblasť nepriamych daní, a v rámci nich ďalej na DPH a na spotrebné dane, a na oblasť priamych daní. V poslednej časti sa štúdia zameriava na aktuálne iniciatívy slúžiace na boj proti daňovým únikom a daňovým podvodom v Slovenskej republike, konkrétne na Akčný plán boja proti daňovým podvodom 2012 - 2016 a Akčný plán boja proti daňovým podvodom 2017 - 2018.
1. Teoretické vymedzenie pojmov súvisiacich s daňovými únikmi a daňovými podvodmi
Samotný daňový únik je starý tak ako výber daní. Výberom daní pôvodne išlo o naplnenie štátnej pokladnice, z ktorej sa zaisťovala činnosť štátu. Opakovane sa v našej spoločnosti stretávame s prípadmi, keď sa daňový subjekt snaží nájsť spôsob ako znížiť svoju daňovú povinnosť, a tým znížiť odvod do verejného rozpočtu. Je to racionálne ekonomické správanie, a preto i zákonodarca vytvára určitý priestor pre daňovú úsporu, a tým sa snaží eliminovať potenciálne nežiaduce protiprávne správanie daňového subjektu. Rozpor medzi záujmom štátu zabezpečiť si príjmy inkasom daní a medzi prirodzeným odporom daňových subjektov, ktoré sa snažia o minimalizáciu vlastného daňového bremena, je základným motívom vzniku daňových únikov.
1.1 Daňové úniky a daňové podvody
Daňový únik má viacero definícií. Ide o zníženie daňovej povinnosti daňového subjektu (občana, živnostníka, podniku) k štátu na legálnom alebo nelegálnom princípe.[2] Teoreticky vymedziť pojem daňový únik nie je jednoduché. Václav Bonek vo svojom Lexikóne - Daňové pojmy, definuje daňový únik ako minimalizáciu (poprípade až nuláciu) daňovej povinnosti.[1] Vo viacerých zdrojoch sa uvádza, že ako daňový únik možno označiť stav, keď sa fyzická osoba alebo právnická osoba čiastočne alebo celkom vyhýba plateniu dane.
Podľa základnej a súčasne aj najvšeobecnejšej terminológie, s ktorou už dlhšiu dobu pracujú inštitúcie EÚ (najmä Komisia) v jednotlivých legislatívnych i nelegislatívnych právnych aktoch, a ktorá je následne preberaná aj členskými štátmi, existujú rozdiely v podstate a charaktere troch základných protiprávnych foriem konania v oblasti daní. Z toho vychádza aj odborná literatúra, v ktorej sa rozlišujú tri základné termíny týkajúce sa prípadov neplatenia daní. Pritom možno celkom jednoznačne konštatovať, že na Slovensku nie je legálne definovaná ani jedna z nich. Ide o:
1. daňový podvod (taxfraud),
2. daňový únik (tax evasion) a s tým súvisiace
3. vyhýbanie sa plateniu daní (vyhýbanie sa daňovej povinnosti - tax avoidance).
V každom prípade týchto foriem protiprávneho konania dochádza vlastne k zneužívaniu daňového systému príslušného členského štátu najmä nelegálnym spôsobom, v druhom a treťom prípade však čiastočne aj v medziach zákona. Boj proti zneužívaniu daňového systému sa tak vlastne stáva zápasom s daňovými podvodmi, daňovými únikmi a vyhýbaním sa plateniu daní.[2] F. Bonk uvádza, že daňový únik je pojem, ktorý možno definovať ako neplatenie daní v rozpore so zákonom a predstavuje takto vo svojej podstate väčšinou nelegálne konanie, kým vyhýbanie sa daňovej povinnosti (tax avoidance) predstavuje konanie, ktoré spočíva vo využití možností, ktoré zákon ponúka a väčšinou teda spadá pod rámec hraníc práva.[3] Vyhýbanie sa daňovej povinnosti predstavuje takto zákonné, ale neoprávnené využitie daňového režimu za účelom zníženia alebo obídenia daňovej povinnosti. R. Boháč zase poukazuje na to, že pojmy daňový únik a daňový podvod spolu úzko súvisia, pričom možno tvrdiť, že pojem daňový únik je pojem širší ako pojem daňový podvod a, že daňový podvod je podmnožinou pojmu daňový únik.[4] K daňovým únikom totiž môže dochádzať daňovými podvodmi, ale i inými jednaniami, ktoré nenaplňujú definíciu daňových podvodov. Daňový podvod je vo svojej podstate jednaním úmyselným, zatiaľ čo k daňovým únikom môže dochádzať i jednaním nedbalostným, dokonca daňový únik nemusí byť spôsobený nejakým konaním či jednaním, môže isť i o opomenutie konať. Daňový podvod je teda formou úmyselného vyhýbania sa daňovej povinnosti, ktoré je postihnuteľné podľa trestného práva. Zahŕňa situácie, v ktorých sa úmyselne predkladajú nepravdivé vyhlásenia alebo falošné dokumenty. Daňový únik tvoria vo všeobecnosti nezákonné opatrenia, pri ktorých sa daňová povinnosť utajuje alebo ignoruje, tj. daňovník platí menšiu daň, než mu vyplýva platiť zo zákona tým, že utajuje príjmy alebo informácie pred daňovými orgánmi.[5] V odbornej literatúre i v daňovej praxi sa možno stretnúť popri troch spomínaných termínoch aj s ďalšími súvisiacimi termínmi a ich jednotlivými formami, ako napríklad daňová optimalizácia, daňové plánovanie (resp. agresívne daňové plánovanie), vyhýbanie sa dani a krátenie dane. Prvé dva pojmy sa vzťahujú k legálnemu chovania alebo jednaniu v oblasti daní, druhé dva k chovaniu alebo jednaniu nelegálnemu. Na pomedzí medzi legálnym a nelegálnym chovaním resp. jednaním je agresívne daňové plánovanie. Hranica medzi legálnym a nelegálnym jednaním v oblasti daní však nemusí byť a ani nie je zrejmá a jasná.
Príčiny existencie daňových únikov treba vidieť v ekonomickom, politickom, právnom, morálnom a etickom prostredí konkrétnej krajiny. Jednotlivé dôvody vzniku daňových únikov sa líšia v závislosti od osôb, ktoré sa takéhoto konania dopúšťajú. Okrem vyššie uvedených faktorov, ktoré ovplyvňujú páchanie daňových únikov netreba zabudnúť ani na faktory morálky či etiky zo strany jednotlivých subjektov.[6] Nízke právne vedomie otvára priestor na vznik daňových únikov. Množstvo daňových únikov závisí i na tolerancii spoločnosti. Slovenská republika netoleruje daňové podvody, ktoré sú podľa Trestného zákona trestným činom (§277a)[7] a netoleruje ani nelegálne daňové úniky, aj keď presné vymedzenie daňového úniku v slovenskej vnútroštátnej daňovej úprave absentuje. Ide však vždy o platenie nižšej dane, čo má za následok nižšie príjmy v prospech verejných rozpočtov[8].
1.1 Legálny verzus nelegálny daňový únik
Daňové úniky sa často delia na legálne a nelegálne daňové úniky. Legálny daňový únik môžeme vymedziť ako využitie medzery v zákone. Uvádza sa, že legálny daňový únik môže byť prevedený formou daňovej výhody, do ktorej sa radí napríklad rozdelenie podnikateľa v prípade progresívnej sadzby dane a tým vyhnutiu sa tej najvyššej sadzbe alebo tzv. „schwarzsystém“ - tj. nábor na živnostenský list namiesto ich prijatia do pracovného pomeru. Tu treba rozlišovať, či pri daňovej úspore dochádza len k uplatňovaniu určitých výhod stanovených v zákone, resp. či sa využíva medzera v zákone alebo ide o jednoznačné obchádzanie právnych predpisov. Ak fyzické alebo právnické osoby pri daňových úsporách konajú v súlade so všeobecnými záväznými predpismi a využívajú určité výhody, ktoré zákon umožňuje (napr. uplatnenie nezdaniteľnej časti základu dane alebo uplatnenie straty z minulých rokov), ťažko možno hovoriť o daňových únikoch. Iná situácia je pri „schwarzsystéme“, nakoľko tu ide o obchádzanie právnych predpisov. Nelegálny daňový únik býva charakterizovaný ako únik, ktorého sa dopúšťa osoba, keď pri výpočte alebo platbe dane úmyselne porušuje zákon, napr. nepriznaním majetku alebo príjmov, nadhodnocovaním nákladov, resp. výdavkov, vystavovaním fiktívnych dokladov, atď.. Daňový subjekt sa spravidla rozhoduje medzi daňovou úsporou, pravdepodobnosťou odhalenia a výškou trestu.[9] Nelegálny daňový únik alebo daňový podvod je založený na porušovaní platného práva. Presná hranica medzi zákonným a nezákonným daňovým únikom neexistuje. Nie sú vymedzené striktné hranice. Nezákonný daňový únik zakladá trestnoprávnu zodpovednosť konkrétnej osoby zo spáchania daňových trestných činov.[10] Subjekty využívajú nielen zatajovanie príjmov, ale tiež nevhodné interpretovanie právnych noriem. Často tieto nelegálne daňové úniky vychádzajú z chýb v ekonomickej evidencii a chýb pri výpočte daní alebo z nedostatočnej znalosti daňových predpisov a nepozornosti. Takéto daňové úniky môžeme klasifikovať aj ako neúmyselné daňové úniky. Pre neúmyselné daňové úniky je charakteristické nevedomé konanie. Vtedy finančný orgán postup hodnotí ako finančný delikt a uzatvára daňový únik primeranou sankciou.[11] Úmyselný daňový únik vo svoj prospech využíva omyl alebo uvedenie do omylu, zamlčanie významných skutočností, zastieranie transakcií s podvodným charakterom vedúcich v konečnom dôsledku k nezaplateniu daní. Nezákonný úmyselný daňový únik sa môže vyskytovať vo forme daňovej defraudácie (zatajenie určitej časti majetku daňového subjektu), vo forme daňovej malverizácie (zatajenie niektorých príjmov) alebo vo forme nadhodnotenia daňových výdavkov.[12] Prichádza pri nich vedome a úmyselne k priestupku alebo trestnému činu zdanlivo legálnymi postupmi. Preto nezákonný daňový únik väčšinou zakladá trestnoprávnu zodpovednosť konkrétnej osoby zo spáchania daňového trestného činu. Naopak legálny daňový únik predstavuje konanie, keď sa daňový subjekt pohybuje v medziach zákona a využíva ich na znižovanie daňového zaťaženia. Môže ísť o medzery v zákone, ale aj o možnosť vybrať si výhodnejšiu alternatívu zdanenia. Niektorí autori nazývajú legálne daňové úniky daňovou optimalizáciou.[13]
1.2 Daňová optimalizácia
Daňový subjekt sa bude vždy snažiť o minimalizáciu svojej daňovej povinnosti. Všeobecne daňová optimalizácia znamená v podstate nehmotný majetok spoločnosti, prípadne riadenie spoločnosti, ktoré pozitívne ovplyvňuje jej výšku daňového základu a daňového zaťaženia. Predstavuje súbor právnych a ekonomických opatrení, ktorých cieľom je priznať minimálne príjmy a uhradiť daň z legálne prípustného a možného minima objemu všetkých druhov daňových povinností. Výsledný efekt daňovej optimalizácie sa prejavuje v dlhšom horizonte. Daňová optimalizácia predstavuje optimalizovanie dane v rámci platnej legislatívy nielen na národnej, ale aj medzinárodnej úrovni. Spoločnými znakmi daňovej optimalizácie sú napr. využívanie legálnych spoločností, príjem je posúvaný alebo rozložený, využívanie odkladov. Z medzinárodného hľadiska predstavuje daňová optimalizácia alokáciu výdavkov v krajine, alokáciu príjmov mimo krajiny alebo odloženie daňovej povinnosti prostredníctvom použitia zahraničnej spoločnosti a využitie tzv. daňových rajov.[14] Daňová optimalizácia umožňuje podnikateľom dosahovať úsporu peňažných prostriedkov na základe legálneho minimalizovania daní. Daňovým plánovaním, prostredníctvom ktorého sa upraví špecifický postup, sa aplikuje na samotný subjekt, napr. na jeho právnu formu, finančné zdroje, obraty apod. Veľmi dôležitá je aj znalosť daňových predpisov na národnej, nadnárodnej úrovni a znalosť platného daňového práva v krajine obchodných partnerov. Len na základe praktických a teoretických vedomostí v daňovo právnych normách je možné realizovať daňovú optimalizáciu v medziach zákona. Komplexne možno optimalizovať všetky dane v rámci daňovej sústavy. Medzi najvýznamnejšie však patria daňová optimalizácia na dani z príjmov a na dani z pridanej hodnoty.[15] Spravidla dochádza k uplatňovaniu položiek znižujúcich základ dane napr. nezdaniteľná časť základu dane, daňový bonus ďalej k uplatneniu oslobodenia od dane, prostriedkov, ktorými možno ovplyvniť základ dane napr. spôsoby odpisovania, uplatňovanie daňových výdavkov, paušálnych výdavkov alebo vedenie evidencie a formy podnikania a pod. Čo sa týka subjektu je potrebné rozlišovať, či ide o fyzickú osobu, právnickú osobu alebo fyzickú osobu - podnikateľa. Fyzické osoby využívajú daňovú optimalizáciu na zníženie základu dane, prípadne ak ide o fyzickú osobu podnikateľa aj spôsoby odpisovania. Právnické osoby skôr aplikujú voľbu účtovného obdobia, daňové výdavky, opravné položky a pod. Daňová optimalizácia na medzinárodnej úrovni využíva celý komplex legálnych prostriedkov a variabilitu právnych poriadkov viacerých krajín, čerpajúcu zo zmlúv o zamedzení dvojitého zdanenia. V tomto smere má veľký význam a vplyv judikatúra EÚ a právo EÚ, napr. smernica Rady 2011/96/EÚ z 30. novembra 2011 o spoločnom systéme zdaňovania uplatňovanom v prípade materských spoločností a dcérskych spoločností v rozličných členských štátoch v znení neskorších predpisov.[16] Typickým prvkom realizácie medzinárodnej daňovej optimalizácie je využívanie krajín so zvýhodneným daňovým režimom alebo prevod peňažných prostriedkov do tzv. daňových rajov. Ich výhodou je flexibilita právnych predpisov v oblasti zakladania obchodných spoločností, nulové, prípadne minimálne zaťaženie, resp. výhodnejšie daňové zaťaženie a diskrétnosť, absencia povinnosti predložiť daňové priznanie, minimalizácia prevádzkových nákladov, ochrana majetku apod. Negatívom existencie daňových rajov pre jednotlivé krajiny je nevyhnutnosť zvyšovania daňového zaťaženia podnikateľských subjektov, čím si kompenzujú stratu vlastných daňových príjmov.
1.2.1 Daňové raje
Jednou z možností ako si firma môže optimalizovať svoje daňové zaťaženie, je zakladanie spoločností v tzv. „onshore krajinách“ a „offshore krajinách“, ktoré sa spoločne označujú ako daňové raje. Daňové raje sú často spájané s praním špinavých peňazí, obchodom so zbraňami, financovaním terorizmu a podobne, nemusí to však byť pravidlom. To čo daňový raj robí rajom, je možnosť uniknúť vysokým daniam a prísnej regulácii. Niektoré z daňových rajov sú v skutočnosti vyspelé ekonomiky, napr. Veľká Británia, Cyprus, USA, ktoré poskytujú zvýhodnené finančné služby a nízke zdanenie nerezidentom. Ide o tzv. „onshore krajiny“, ktoré okrem výhodnejších daňových podmienok ponúkajú stabilný právny systém, funkčné zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia, benevolentnejšie pravidlá pre podnikanie a v neposlednom rade lepší imidž pre zahraničných investorov, ktorých sa takýmto spôsobom snažia nalákať do krajiny.[17] Verejnosť však vníma viac práve daňové raje definované ako „offshore krajiny“, ktoré sa rovnako uchádzajú predovšetkým o nerezidentov, ktorým ponúkajú široké spektrum výhod v pomere k daňovým rezidentom. Daňové subjekty najviac oceňujú zaručenú anonymitu, neposkytovanie bankových informácií o účtoch. Každá z „offshore jurisdikcií“ sa pritom špecializuje a zvýhodňuje spoločnosti zaoberajúce sa určitými druhmi činností od poisťovníctva, cez investičné domy, až po nadnárodné podnikanie. Ešte v roku 1998 OECD stanovila rad faktorov pre identifikáciu daňových rajov. Medzi kľúčové faktory patrili žiadne alebo minimálne efektívne daňové sadzby z príjmov, nedostatok efektívnej výmeny informácií, nedostatok transparentnosti a žiadna podstatná činnosť.[18]
Čo sa týka Slovenskej republiky počet slovenských firiem, s vlastníkom v daňovom raji, zaznamenal v roku 2018 takmer dvojpercentný nárast. V krajinách s daňovým zvýhodnením aktuálne sídli dovedna 4 881 slovenských podnikov. Podľa detailnej analýzy poradenskej spoločnosti Bisnode, jednotky v poskytovaní dát ekonomických informácií, je to o 85 spoločností viac ako koncom roka 2017, kedy bolo v daňových rajoch evidovaných dovedna 4 796 slovenských firiem. V destináciách s daňovým zvýhodnením sa tak aktuálne nachádza najviac slovenských spoločností za posledné roky. Najväčší prílev zaznamenali vlani Spojené štáty americké, kde sídlo našlo až 79 slovenských firiem. A to aj napriek tomu, že analýzy v priebehu prvého polroka 2018 naznačovali znížený záujem o túto destináciu. V druhej polovici minulého roka Spojené štáty americké straty zmazali, a zaradili sa aj v roku 2018 medzi top destinácie s daňovým zvýhodnením, ktorými sú pre Slovákov okrem USA aj Cyprus a Holandsko. Za Atlantikom aktuálne sídli spolu 1 068 slovenských firiem. Drobný pokles naopak zaznamenala druhá najobľúbenejšia destinácia slovenských podnikateľov - Cyprus. Počet firiem tu medziročne klesol z 1 106 firiem v roku 2017 na 1 099 firiem v roku 2018, čo predstavuje dovedna o sedem firiem menej. Najobľúbenejším daňovým rajom u Slovákov bolo aj v roku 2018 Holandsko, odkiaľ je riadených 1 154 našich firiem. Oproti roku 2017 tak ich počet narástol o 15 podnikov. Z analýzy Bisnode je zrejmé, že záujem slovenských podnikateľov o daňové raje kontinuálne narastá, pritom trend v susednej Českej republike je opačný. Kým v roku 2017 sme evidovali polpercentný nárast, v roku 2018 to boli takmer dve percentá. Prílev slovenských firiem sme zaznamenali tiež v Spojených arabských emirátoch (+17), na Marschallových ostrovoch (+15), ale aj v Lotyšsku (+14). Najviac firiem (-28) odišlo zo Seychelskej republiky. V daňových rajoch v súčasnosti sídli spolu 4 881 slovenských firiem s podielom na základnom kapitále vo výške takmer 10,37 miliardy eur.[19]
Tabuľka č. 1
Vývoj poctu slovenských firiem
v daňových
rajoch
Krajina
2018
2017
2016
Bahamy
10
10
10
Belizé
86
91
91
Bermudské ostrovy
2
2
1
Britské Panenské ostrovy
107
122
127
Gibraltár
14
14
15
Guernsey (Veľká Británia)
10
9
10
Hongkong
50
39
41
Jersey (Veľká Británia)
12
15
14
Kajmanie ostrovy
7
8
7
Cyprus
1 099
1 106
1 066
Lichtenštajnsko
84
Pre zobrazenie kompletného obsahu tohto dokumentu musíte byť prihlásený.
Registrácia na skúšobnú dobu 14 dní je bezplatná.