QUO VADIS DAŇOVÉ ÚNIKY (INOVATÍVNE FORMY OBJASŇOVANIA DAŇOVÝCH ÚNIKOV)

ÚVOD

Napriek rôznorodým iniciatívam eliminujúcich páchanie daňových únikov, neustále možno konštatovať, že nielen v podmienkach Slovenskej republiky (ďalej len SR), ale celosvetovo predstavujú závažný hospodársky a celospoločenský nežiadúci jav, ktorý negatívne vplýva na fiškálne príjmy (konkrétne daňové)[2] a s tým súvisiace zabezpečovanie plnenia základných úloh štátu. Vôľa daňových subjektov správať sa ekonomicky s cieľom redukovať si daňovú povinnosť voči štátu na minimálnu mieru, je v recentnom období spôsobená viacerými faktormi, ktoré sa v niektorých bodoch prelínajú aj s určenými motívmi páchania daňových únikov.[3] Proces formovania sa daňových únikov však z reálneho hľadiska nie je eliminovaný, ale skôr modifikovaný a inovovaný vo vzťahu k realizácií páchania daňových únikov a zmene právnej úpravy. Sofistikovanosť je typickou črtou páchateľov a uvedený znak nás podnietil k analýze budúceho smerovania daňových únikov so zameraním na ich objasňovanie. Na problém daňových únikov sa nepochybne možno nazerať z viacerých rovín a uhlov pohľadu. Typickým príkladom je napr. cez prizmu zabezpečovacích inštitútov, ktoré majú významnú úlohu pri eliminácií potenciálnych výpadkov v daňových príjmoch, ak nehovoríme o podvodnom konaní.[4] V príspevku sa zameriame na dve roviny, ktoré sa de facto týkajú problematiky objasňovania, a to jedna v zavádzaní inovatívnych foriem objasňovania a druhá k legislatívnemu zámeru, z ktorého nie je zrejmá efektívnosť ich objasňovania pro futuro.

1.   DAŇOVÉ ÚNIKY A ICH OBJASŇOVANIE

Daňový únik predstavuje podľa Šimonovej únik nezákonné konanie daňového subjektu, ktorý úmyselným alebo neúmyselným konaním minimalizuje prípadne si neplní svoju daňovú povinnosť a pritom porušuje právne predpisy.[5] Pochopiteľne nejde o legálnu definíciu, keďže tá jednoducho v právnom poriadku absentuje.[6] Z pohľadu objasňovania jeden z najpodstatnejších rozdielov vidíme v určení dôkazného bremena v daňovom a trestnom konaní. Kým v daňovom konaní je dôkazné bremeno na strane daňového subjektu, v trestnom konaní je uložené na orgány činné v trestnom konaní. Je potrebné akceptovať samostatnosť a nezávislosť týchto dvoch konaní, avšak aj v kontexte judikatúry ich možnú predikovanú „symbiózu“.[7] Tzn. orgán činný v trestnom konaní nedisponuje oprávnením klásť otázky daňovému subjektu v procese získavania dôkazov napr. výsluchom počas výkonu správy daní, pretože by išlo o nezákonne získaný dôkaz. Inou skutočnosťou je preberanie záverov správcu dane pre potreby trestného konania. Daňový subjekt následne v postavení obvineného môže predkladať dôkazy v trestnom konaní, ktoré neboli použité v daňovom konaní, napr. daňový výdavok[8]. Čiže ak má byť daňový výdavok uznaný, musí spĺňať zákonom stanovené podmienky a v prípade ich nesplnenia mu bude vyvodená daňová zodpovednosť. Z trestnoprávneho hľadiska je relevantné, aj či nebol resp. bol daný výdavok zrealizovaný.

Vychádzajúc z ustanovenia § 3 ods. 2 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňového poriadku) a o zmene a doplnení niektorých zákonov (ďalej len daňový poriadok), tzn. zásady súčinnosti, správca dane postupuje pri správe daní v úzkej súčinnosti s daňovým subjektom a inými osobami a poskytuje im poučenie o ich procesných právach a povinnostiach, ak tak ustanoví tento zákon. Správca dane má stanovenú zákonnú povinnosť informovať o podozreniach zo spáchania trestného činu Finančné riaditeľstvo SR a oznamovať orgánom činným v trestnom konaní podozrenia zo spáchania trestných činov v súvislosti s porušovaním právnych predpisov. Už v danej etape vidíme úzky vzťah medzi danými konaniami, pričom práve z prvotného podnetu vie príslušný vyšetrovateľ rozhodovať o nasledujúcich fázach konania. Orgány činné v trestnom konaní poukazujú často na nedostatky týkajúce sa už podania podnetu zo strany daňových úradov, medzi ktoré za najvýznamnejší považujeme nekompletnosť podania bez príslušnej dokumentácie.[9]

Pri poskytnutí súčinnosti orgánom činným v trestnom konaní podľa § 3 Trestného poriadku je správca dane oprávnený vykonať miestne zisťovanie, a to aj mimo obvodu svojej územnej pôsobnosti. Miestnym zisťovaním správca dane vyhľadá dôkazy, preverí a zistí skutočnosti potrebné pre účely správy daní.

Na základe žiadosti orgánu činného v trestnom konaní alebo v prípade dôvodného podozrenia pozmenenia, znehodnotenia alebo zničenia účtovných alebo iných dokladov môže správca dane vykonať daňovú kontrolu aj bez predchádzajúceho oznámenia. V deň začatia daňovej kontroly zamestnanec správcu dane spíše zápisnicu o začatí daňovej kontroly, ktorá obligatórne obsahuje deň začatia daňovej kontroly, miesto vykonávania daňovej kontroly, dôvod začatia daňovej kontroly, predmet daňovej kontroly a kontrolované zdaňovacie obdobie alebo kontrolované účtovné obdobie. Daňovou kontrolou správca dane zistí alebo preverí skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane alebo dodržiavanie zákonných ustanovení. V osobitne zložitých prípadoch, najmä ak je nevyhnutné vykonať vonkajšiu expertízu alebo zapožičané doklady a iné veci poskytnúť na účely trestného konania, môže zákonnú lehotu na zapožičanie dokladov druhostupňový orgán primerane predĺžiť, a to aj opakovane. O tejto skutočnosti správca dane písomne upovedomí daňový subjekt alebo inú osobu, u ktorej je vykonávané miestne zisťovanie alebo daňová kontrola.[10] Ak sa vykonáva daňová kontrola na požiadanie orgánov činných v trestnom konaní, za úkon smerujúci na vyrubenie dane alebo rozdielu dane alebo uplatnenie nároku na sumu podľa osobitných predpisov sa považuje spísanie zápisnice o začatí daňovej kontroly alebo doručenie oznámenia o daňovej kontrole. Protokol vyhotovený zamestnancom správcu dane o výsledku zistenia z daňovej kontroly alebo o určení dane podľa pomôcok s náležitosťami konkretizovanými v Daňovom poriadku, aj s prípadnými prílohami a výsluchmi zamestnancov správcu dane predstavuje pre orgány činné v trestnom konaní a súd významný dôkaz použiteľný v trestnom konaní.

Základným ustanovením upravujúcim predmet a rozsah dokazovania nelegálnych daňových únikov je § 119 Trestného poriadku, pričom v danom prípade je úlohou vyšetrovateľa vzhľadom na špecifickosť danej trestnej činnosti modifikovať rozsah dokazovania s ohľadom na črty a charakteristiku konkrétneho prípadu. Osobitné postavenie v systéme dôkazov v rámci daňovej kriminality majú nepochybne listinné dôkazy (protokoly o vykonaní daňových kontrol, platobné výmery daňových úradov, podklady colných úradov a pod.) a znalecké posudky.

Pre etapu zhromažďovania relevantných dôkazných materiálov je nevyhnutná, žiadaná a najefektívnejšia súčinnosť s finančnou správou. Napr. aj inštitút kontrolného výkazu upravený v § 78 a zákona č. 222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov dokáže identifikovať podvodné správanie u daňových subjektov, pričom konkrétne umožňuje identifikovať latentné daňové úniky, karuselové podvody, pozmenené účtovníctvo, nevystavené faktúry, nezaevidované faktúry, výmeny faktúr v účtovníctve, nepoužívanie elektronickej registračnej pokladne, neplatiteľov dane, ktorí vystavia faktúru s daňou či odhalenie platiteľov dane z pridanej hodnoty, ktorí si uplatnia dvakrát odpočet z tej istej faktúry v dvoch rôznych zdaňovacích obdobiach. Detailnosť informácií zabezpečuje široké spektrum indikátorov naznačujúcich cezhraničné podvody, vystavenie fiktívnych, alebo nevystavenie faktúr, duplicitné odpočty dane za jedno zdaniteľné plnenie a pod. Výhodou je potom možnosť krížovej kontroly. Práve krížovou kontrolou je možné preveriť si údaje predstavujúce jedinečný zdroj informácií pre finančnú správu a detekovať rizikové operácie a zároveň cieľovo upriamiť výkon daňových kontrol. A práve vďaka exportom z vykonanej krížovej kontroly je možné v rámci objasňovania jasne vidieť a pochopiť v spolupráci so zamestnancom finančnej správy komplikovaný proces konkrétneho prípadu daňového úniku a určiť následné postupy v rámci dokazovania. Napr. požiadať o vykonanie kontroly naraz u všetkých prepojených podozrivých obchodujúcich subjektov vyplývajúcich z krížovej kontroly, čím je možné odhaliť nelegálne aktivity v oblasti daní.

Značne náročné je aj preukázanie naplnenia subjektívnej stránky daňových trestných činov vo forme úmyselného zavinenia. Zhodnotenie porušenia daňových zákonov zo stany daňového úradu neznamená automaticky naplnenie znakov daňových trestných činov. Trestnoprávna prax poukazuje na komplikovanosť v procese dokazovania subjektívnej stránky skutkovej podstaty trestného činu nezaplatenia dane a poistného najmä v prípadoch, keď je daňovým subjektom obchodná spoločnosť, najčastejšie spoločnosť s ručením obmedzeným, konateľ spoločnosti v priebehu daňovej kontroly nespolupracuje so správcom dane a nepreberie platobný výmer, ktorým bola daňovému subjektu určená daňová povinnosť na dani z príjmov. Z pohľadu daňových predpisov je rozhodnutie právoplatné, vykonateľné, daň je splatná. Inak povedané v trestnom konaní napr. o trestnom čine nezaplatenia dane sa musí okrem iného preukázať, že páchateľ tohto trestného činu vedel o svojej daňovej povinnosti a úmyselne ju nezaplatil, hoci to bolo v jeho objektívnych možnostiach. Vyvodiť však trestnoprávnu zodpovednosť za trestný čin nezaplatenia dane voči konateľovi spoločnosti je v takýchto prípadoch veľmi problematické hlavne z dôvodu absencie ...